近期，国家税务总局发出了《关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)，就我国政府对外签署的避免双重征税协定(简称“税收协定”)中涉及的有关常设机构、海运和空运、演艺人员和运动员条款，以及合伙企业适用税收协定等事项进行了统一和规范。

要点一：构成常设机构的时限由“六个月”统一为“183天”

在税收协定中，对劳务活动是否构成常设机构，通常在条款中约定：企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供“同一项目或相关联的项目”的劳务活动，如果表述为“在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限”的，其中“六个月”自2018年4月1日起，统一按照“183天”执行。在执行过程中，还要注意三个问题：

一是连续或累计的起始时间怎么确定?劳务活动是否构成常设机构，是以企业派遣的雇员第一天抵达中国之日起到该项目完成并交付日期止的期间里，企业派遣雇员的停留总天数。对于派遣多名雇员的，对同一时间段内同一批人员的工作不分别计算。

二是“任何十二个月”如何确定起点?对于“任何十二个月”的计时起点，同样也是自企业派遣的雇员第一天抵达中国之日起计算。如缔约国企业派遣雇员到缔约国另一方从事劳务活动，第一批工作人员自2017年5月14日到达中国，则该项目是否构成常设机构的判定中“任何十二个月”自2017年5月14日起计算，第一个十二个月为“2017年5月14日到2018年5月13日。”

三是持续多年的项目如何确定常设机构?劳务活动的常设机构判定是以“同一项目或相关联的项目”为对象的，如果同一个项目历经数年，是不能将其中的每一个“任何十二个月”视同判定对象。如果同一个项目历经数年，只要其中某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，就应判定该企业在中国构成常设机构。

要点二：国际运输业务取得的收入范围扩大

自2018年4月1日起，无论税收协定中“海运和空运条款”有无规定，企业以附属于国际运输业务的光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱(包括拖车和运输集装箱的有关设备)等租赁业务取得的收入，应视同国际运输收入处理。其中“附属”应同时满足以下三个条件：

1.企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际运输;

2.企业从事的附属业务是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动;

3.在一个会计年度内，企业从事附属业务取得的收入占其国际运输业务总收入的比例原则上不超过10%。

要点三：非专门从事国际运输企业取得的国际运输收入可适用税收协定

非专门从事国际运输业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际运输业务取得的收入属于国际运输收入，也适用“在来源国免予征税”。对于非专门从事国际运输业务的企业，其取得的附属于国际运输业务的光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱(包括拖车和运输集装箱的有关设备)等租赁业务取得的收入，因不满足“附属”条件中的“企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际运输”，而不能视同国际运输收入处理，但适用税收规定。

要点四：涉及“演艺人员活动”和“运动员活动”的事项

自2018年4月1日起，我国政府对外签署的税收协定中规定，“演艺人员活动”包括：演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动;以演艺人员身份开展的其他个人活动;具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员身份开展的活动。

“运动员活动”不仅包括参加赛跑、跳高、游泳等传统体育项目的活动，还包括参加高尔夫球、赛马、足球、板球、网球、赛车等运动项目的活动，以及参加台球、象棋、桥牌比赛、电子竞技等具有娱乐性质的赛事的活动。

要点五：境内合伙企业的境外合伙人适用税收协定

我国《合伙企业法》及《外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法》(中华人民共和国国务院令第567 号)规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。外国企业或者个人(简称“境外合伙人”)在中国境内设立合伙企业，应当遵守《合伙企业法》以及其他有关法律、行政法规、规章的规定，符合有关外商投资的产业政策。

依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其本身不是中国所得税的纳税人。境内合伙企业的境外合伙人为税收协定缔约对方居民的，同时按照缔约对方税法，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

要点六：“合伙企业”如何适用税收协定

《企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。

因此，依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，不属于《企业所得税法》规定的“个人独资企业、合伙企业”，应当按照《企业所得税法》规定，确定为“非居民企业”纳税人，依法缴纳企业所得税。

自2018年4月1日起，除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该企业申请享受税收协定时，不仅需要依法报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，还需要提供相关资料，证明其该“依照外国(地区)法律成立的合伙企业”，是缔约对方的居民纳税人，依据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。如果缔约对方国内法未规定“依照外国(地区)法律成立的合伙企业”的居民纳税义务，则不能充分证明该合伙企业为税收协定意义上的缔约对方居民。